Трансплантація західної моделі обліку та аудиту, проведена після другої світової війни, виявилася не зовсім вдалою операцією. Наслідки відчуваються досі.

Європейський стиль ведення подвійної бухгалтерії був абсолютно невідомий в Японії аж до середини XIX століття, коли ця острівна держава під тиском США нарешті відмовилося від політики самоізоляції, проведеної з початку XVII століття. Вважається, що подвійна бухгалтерія вперше була представлена в Японії в 1865 році в Епоху Едо. На практиці вона почала застосовуватися після появи відповідних інструкцій Національного банку Японії (1872 г.) і публікації Міністерством фінансів нормативного документа під назвою Ginko Boki Seiko (Метод бухгалтерського обліку операцій в банку).

У 1878 р були відкриті фондові біржі в Токіо і Осаці, а потім як гриби після дощу почали з'являтися різні акціонерні товариства. У 1890 році був прийнятий Комерційний кодекс, згідно з яким акціонерні товариства були зобов'язані подавати громадськості інформацію про наявні активи і бухгалтерський баланс. Саме з цього року в Японії і починається відчутний прогрес у розвитку бухгалтерського обліку.

Значну роль в народженні бухгалтерської професії в Японії зіграло також податкове законодавство . Податок на доходи був введений в 1896 р, після чого, крім звичайних бухгалтерів, з'явилися податкові агенти, які надавали компаніям професійні консультації в області сплати податків. Таким чином, ще в кінці XIX століття в Японії існували дві категорії бухгалтерів - одні вели облік в компаніях і готували фінансову звітність, а інші спеціалізовані на питаннях податкового обліку та надання консультацій.

Бухгалтерський облік у відповідності до положень Комерційного кодексу 1890 року в обов'язковому порядку піддавався аудиторської перевірки з боку штатних аудиторів. Роль штатного аудитора, як вказують Т. Кук і М. кікуйю, була подібна до ролі внутрішнього аудитора в західних країнах і від нього не було потрібно наявність сертифікату професійного бухгалтера. Фактично, ці люди називалися аудиторами номінально і контрольні функції практично не виконували.

Наприклад, в 1909 році були виявлені факти шахрайства в компанії Dai Nihon Seito Co. (надалі цей прецедент став відомим як "справа Nitto Inc."). Шахрайство супроводжувалося маскуванням незаконних операцій в обліку та виплатою так званих "дивідендів", якими ефективно "закривали очі" членам наглядової ради. В результаті несподіване падіння ціни акцій призвело до банкрутства компанії. Після цього випадку сер Клод Максвелл МакДональд, в той час британський посол в Японії, рішуче вказав на необхідність аудиторів.

Таким чином було покладено початок формуванню японського аудиту за прикладом Великобританії, система обліку та аудиту в якій вважалася на початку ХХ століття найбільш розвиненою і прогресивною.

Міністерство сільського господарства і торгівлі Японії, яке в той час мало найбільші повноваження в цьому питанні, негайно провело дослідження систем обліку у Великобританії, США і Європі. Резюме цього дослідження було опубліковано в 1909 р під назвою "Звіт про дослідження систем [підготовки] дипломованих громадських бухгалтерів". Слід зауважити, що серед японських бухгалтерів в цей час почався активний рух на користь прийняття Закону про зареєстрованих бухгалтерів. Перший проект такого закону був підготовлений в 1914 р, але був відхилений через невирішених спірних моментів. Всього проекти цього закону виносилися на обговорення вісім разів і лише через 13 років (у 1927 р) Закон про зареєстрованих бухгалтерів був нарешті прийнятий.

Причина, через яку ранні проекти цього закону були відкинуті, полягає в тому, що в Японії початку ХХ століття ще не було атмосфери, яка сприяла прийняттю аудиторів суспільством. Багато хто сумнівався в необхідності такого законодавства. Навіть прийнятий в 1927 р Закон про зареєстрованих бухгалтерів був ще дуже далекий від досконалості і мав безліч відмінностей від британської системи обліку, яка була з самого початку визначена як зразок. У нього не було включено жодного положення, що захищає бухгалтерів. Той, хто вивчав бухгалтерію в університеті (коледжі), пройшов чи мав принаймні один рік практичного досвіду, міг зареєструватися в якості професійного бухгалтера.

В кінці 20-х - в 30-х роках ХХ століття зросла кількість податкових агентів, бажаючих легалізувати свою діяльність за прикладом бухгалтерів. Необхідні передумови для цього склалися під час 2-ї світової війни, коли податки істотно зросли. Для забезпечення успішного проведення політики національного уряду Японії, пов'язаної з податковими реформами, в 1942 був прийнятий Закон про податкових агентів.

Після поразки Японії в 2-й світовій війні всі наступні реформи проводилися виключно як частину окупаційної політики, що проводиться Головним штабом Союзницький окупаційних сил (GHQ). Одним з головних напрямків цієї політики була економічна реформа, пов'язана з розпускомдзайбацу - японських фінансових об'єднань. Командування окупаційних сил прагнуло забезпечити демократизацію ринку цінних паперів і необхідні умови (в т.ч. і юридичні) для залучення в японську економіку іноземного капіталу.

У 1948 р був прийнятий Закон про цінні папери і фондовий ринок, який для захисту інтересів інвесторів передбачав обов'язкове розкриття необхідної інформації у фінансовій звітності та підтвердження її незалежними аудиторами. Цей закон майже повністю копіював американське законодавство, а саме Закон про цінні папери 1933 року і Закон про фондову біржу, прийнятий в США в 1934 році.

Проблеми виникли в зв'язку зі створенням системи аудиту, так як професійних аудиторів у Японії не існувало, а зареєстрованих бухгалтерів командування окупаційними силами вважало непідготовленими для роботи в умовах нового законодавства. Внаслідок цього в 1948 році був прийнятий Закон про дипломованих громадських бухгалтерів (CPA).

Новий закон передбачав проведення спеціального іспиту для зареєстрованих бухгалтерів, які мали як мінімум три роки практичного досвіду. Існуюча раніше система обліку була скасована. Якщо раніше багато бухгалтера ніколи навіть не пробували проводити аудиторські процедури, то тепер, зусиллями командування окупаційних сил, вони повинні були навчитися цьому, а також освоїти прийняті на Заході принципи бухгалтерського обліку.

Економічні реформи, що проводяться під егідою командування окупаційних сил, торкнулися також японської податкової системи. У 1949 р в Японію прибула група експертів на чолі з професором Колумбійського університету Карлом С. Шоупом, яка повинна була розробити рекомендації щодо реформування податкової системи. Запропонована групою Шоупа система прогресивного оподаткування, зосереджена на прямих податках, діє в Японії і зараз. Крім того, в рекомендаціях Шоупа було зазначено на низьку кваліфікацію податкових агентів, через яких у післявоєнній податкової адміністрації часто виникали непорозуміння. В результаті проведеної наради стара система, пов'язана з діяльністю податкових агентів, була скасована, а в 1951 був прийнятий Закон про дипломованих громадських податкових бухгалтерів, діючий по сьогоднішній день.

Таким чином, пройшовши досить складний шлях, виникли дві професійні категорії японських бухгалтерів. Перша з них - дипломовані громадські бухгалтери - виконує власне бухгалтерські і аудиторські функції, а друга, що об'єднує податкових бухгалтерів, спеціалізується на питаннях податкового обліку. Обидві професійні групи встановили досить складні вимоги до іспитів на звання дипломованого бухгалтера і створили свої організації.

Ми вже згадували раніше, що системи публічного розкриття фінансової інформації та незалежного аудиту в недержавному секторі економіки Японії до закінчення 2-ї світової війни фактично не існували. фактично вся економіка Японії контролювалася дзайбацу і після його розпаду утворився вакуум, який треба було якось заповнити. У післявоєнній Японії компанії почали об'єднуватися кілька на інших засадах, ніж це відбувалося раніше в США або Великобританії. Після розпуску дзайбацу вигіднішим шляхом отримання необхідних коштів для більшості компаній було непряме банківське фінансування, а не пряме фінансування з допомогою фондового ринку. Відповідно, консолідована система обліку, характерна для західних компаній (корпорацій) в післявоєнній Японії не була створена і багато компаній продовжували вести справи зі своїми численними відділеннями по-старому. Облік таких операцій ряснів приховуванням доходів, маніпулюванням прибутками і випадками шахрайства.

У той час мало хто дипломовані японські бухгалтера мали хоч якийсь досвід проведення аудиту. Причини цього були Розглянемо нами раніше. Здійснення аудиту, природно Було обмеженим через відсутність кваліфікованих кадрів. Аудиторській перевірці піддавалися лише ті корпорації, які були зареєстровані на фондовій біржі і тому підпадали під дію положень Закону про цінні папери та фондовий ринок 1948 року. У ті ж час ряд великих корпорацій не піддавався незалежному аудиту, а практично всі середні і невеликі компанії були охоплені лише перевірками внутрішніх аудиторів, що працюють відповідно до Комерційним кодексом. Багато внутрішні аудитори все життя працювали на одну компанію, мали недостатні знання в області бухгалтерського обліку та методології контролю та відчували нестачу незалежності для того, щоб бути об'єктивними.

Таким чином, внаслідок нереформованої системи аудиту корпоративний контроль в Японії до другої половини 40-х років ХХ століття був досить слабким і неефективним. На тлі вельми ненадійного бухгалтерського обліку такий контроль ставив під велике питання швидке поява настільки потрібних Японії іноземних інвестицій. Нарешті, в перші повоєнні роки аудиторські фірми в Японії повністю були відсутні, а рідкісні аудиторські перевірки проводилися окремими дипломованими бухгалтерами.

Траплялися, правда, ситуації, коли аудит проводився узгоджено кількома об'єдналися аудиторами, але багато компаній укладали угоди про отруднічество з індивідуальними експертами-бухгалтерами, які мають сертифікат CPA. Звичайно, один аудитор фізично не міг виконати всю необхідну роботу, якщо мова йшла про велику корпорацію, однак він був зацікавлений в дуже високій оплаті, яку така корпорація пропонувала і яку не треба було ділити з колегами. Таким чином, створювалися умови для втрати незалежності, так як аудитори-одинаки дуже дорожили своїми корпоративними клієнтами і жодним чином не хотіли їх втрачати. Крім того, незалежність була досить проблемітічним питанням для японських аудиторів через проблеми культурного та ментального характеру, на що вказує у своїй статті Дж.Л. МакКіннон.

Минуло досить багато часу до того, як в Японії ввели повномасштабний аудит. Це сталося тільки в 1957 році, а до цього (1951-57 рр.) Японські аудитори в експериментальному порядку набивали собі гулі, намагаючись шляхом проб і помилок як слід опанувати професію.

Після впровадження обов'язкового аудиту, яке пройшло без особливих непорозумінь (позитивно позначився шестирічний експериментальний період), здавалося, що аудит міцно утвердився на японській землі, але фактично існували багато років шахрайські схеми отримання прихованих дивідендів так і не були викорінені. Увага до численних фактів приховування реальної інформації компаніями тимчасово ослабла, чому сприяв швидкий економічне зростання Японії , Який тривав до початку 60-х років ХХ століття.

У 1963 році в японській економіці почалася криза, яка призвела до банкрутства багатьох компаній, особливо в 1964-65 роках. Саме тоді розкрилися випадки незаконних дій керівництва компаній, пов'язані з маскуванням реального прибутку і веденням подвійного обліку. Незалежні аудитори, багато з яких діяли індивідуально, виявили себе в період кризи не з кращого боку. Тому проведення аудиту компаній в поодинці було заборонено і з 1967 року почали створюватися перші фірми, що об'єднують CPA.

Було реорганізовано JICPA, який об'єднав переважна більшість практикуючих аудиторів. Крім того, остільки внутрішній аудит теж виявив себе не кращим чином, було вжито заходів щодо зміцнення системи внутрішнього аудиту в японських корпораціях. На жаль, незважаючи на вжиті заходи, японські аудитори зіткнулися з новими проблемами.

По-перше, JICPA отримав статус так званої спеціальної корпорації, що значною мірою було реакцією на гучні скандали навколо збанкрутілих компаній (особливо показовим було банкрутство Sanyo Special Steel Co., яке міцно увійшло в історію як одне з найскандальніших в історії Японії ). Для аудиторів, несумлінно виконують свою роботу, були введені адміністративні санкції аж до анулювання реєстрації.

Уряд, однак, не зупинилося на цих санкціях. Міністерство фінансів, яке не дуже вірило в здатність JICPA до самоочищення і оновлення, отримало реальні важелі впливу на цю організацію. Введення для JICPA статусу спеціальної корпорації передбачало встановлення жорсткого урядового контролю, обумовленого специфікою цього типу організаційної структури (в Японії спеціальні корпорації створюються урядом з певною стратегічною метою і жорстко контролюються ним).

По-друге, реформування системи бухгалтерського обліку просувалося дуже повільно. Лише в 1974 році аудит, проведений CPAs, був наказаний Комерційним кодексом у відповідь на все частіші потреби у створенні надійного внутрішнього контролю в корпораціях. Реформування системи обліку та аудиту проходило за закритими дверима і прктики фахівці мали набагато менше впливу на процес, ніж урядові чиновники.

По-третє, з кожним роком розкривалися все нові випадки шахрайства в обліку корпорацій, причому бухгалтери та аудитори, відповідальні за це, відмахувалися порівняно легко - як правило, незаконні операції просто скасовувалися. Менеджери, які повинні були нести відповідальність за шахрайські схеми, які відображаються в обліку, також покарання практично не несли.

У подібних умовах на початку 90-х років японська економіка впала в безпрецедентну депресію. У 1996 році розвалилися багато компаній, що спеціалізуються на позиках під житлове будівництво, а в 1997 році подібна доля спіткала і ряд будівельних компаній. Далі, в 1998 році, пішов колапс банку Hanwa і банкрутство Банку довгострокового кредитування Японії. Дивно, що у всіх цих випадках висновки аудиторів були позитивними. Звичайно ж, коли корпорації одна за одною падали в безодню фінансової кризи, аудитори потрапили під шалений вогонь цілком заслуженої критики. Таким чином, недавній випадок банкрутства Enron - найбільшої енергетичної компанії США - з глибоким розумінням був зустрінутий в Японії, яка пережила щось подібне, тільки в більших масштабах, в другій половині 90-х років.

Значною мірою ослаблення незалежного аудиторського контролю було обумовлено політикою Міністерства фінансів Японії, яке практично повністю підпорядкував собі JICPA. Багато членів керівництва останнього - колишні відповідальні працівники Міністерства фінансів, які активно впливають на діяльність формально незалежних японських аудиторів. В результаті виявилося, що позитивні висновки для компаній, які збанкрутували, аудитори давали під значним тиском з боку Міністерства фінансів. Саме цим і пояснюється факт, що аудитори, що дали позитивні висновки потенційним банкрутам, не понесли ніякого покарання. Інакше бути і не могло - Міністерство фінансів Японії було не готове публічно висікти саме себе.

Причини економічної кризи, що вибухнула в Японії не вичерпуються, звичайно, проблемами обліку та аудиту, але цей фактор слід все ж вважати одним з основних. Неадекватність системи незалежного аудиту і внутрішнього контролю в японських корпораціях рівню економічного розвитку, а також вимогам ринку, значно збільшила криза, який можна було б якщо не запобігти, то хоча б пом'якшити.

Незважаючі на ті, что после один тисяча дев'ятсот дев'яносто дев'ять року в Японії були прійняті деякі заходи относительно Підвищення якості аудиту, провдімого CPAs, Такі як Введення обов'язкового постійного навчання АУДИТОРІВ и перевірок роботи аудиторських фірм з боку JICPA, много хто вісловлює сумнів у тому, что ситуация буде докорінно обзазом змінена в кращий бік. На жаль, вплив Міністерства фінансів Японії на аудит залишається надто великою, що шкодить незалежності аудиторів та аудиторських фірм. Крім того, специфіка японської корпоративної культури та менеджменту роблять досить проблематичним запровадження повноцінного внутрішнього аудиту, наприклад, в такому вигляді, в якому він існує в США.

Слід визнати, що спроби утвердити в Японії західні моделі бухгалтерського обліку та аудиту вдалися далеко не повністю. Так і не вдалося створити незалежні професійні організації бухгалтерів і аудиторів (крім JICPA, фактично підконтрольного Міністерству фінансів), які могли б служити гарантами прогресу і вдосконалення практики обліку і аудиту. Внутрішній аудит в японських корпораціях не прижився, що значно знижує ефективність корпоративного контролю. Ми бачимо, що подібні невідповідності можуть бути, м'яко кажучи, вельми неприємними. Досвід Японії є наочним і повчальним уроком, який повинен змусити задуматися і нас. Краще не наступати на ті граблі, на які наступив твій сусід. © Костянтин Редченко, к.е.н., доцент Львівської комерційної академії

література:

1. Shimme, S. Introduction to double-entry bookkeeping in Japan // The Accounting Review. - 1937. - Vol. 12, No. 3. - P. 290-295.
2. Someya, K. Japanese Accounting. - New York, NY: Oxford University Press, 1996..
3. Cooke, TE and Kikuya, M. Financial Reporting in Japan: Regulation, Practice and Environment. - Oxford, UK: Blackwell Publishing, 1992.
4. Murase, G. The present status of the public accounting profession in Japan // The Accounting Review. - 1962. - Vol. 37, No. 1. - P. 88-91.
5. Hara, I. Evolution of the System for Professional Accountants in Japan (in Japanese). - Tokyo: Hakuto Shobo, 1989.
6. Sakagami, M., Yoshimi, H., and Okano, H. Japanese accounting profession in transition // Accounting, Auditing & Accountability Journal. - 1999. - Vol. 12, No. 3. - P. 340-357.
7. Fujita, Y. The evolution of financial reporting in Japan // The International Journal of Accounting, Education and Research. - 1966. - Vol. 2, No. 1. - P. 49-75.
8. McKinnon, JL Cultural constraints on audit independence in Japan // The International Journal of Accounting. - 1984, Fall. - P. 17-43.
9. Hall, MJB Financial Reform in Japan: Causes and Consequences. - Cheltenham, UK: Edward Elgar Publishing, 1998..
10. Gordon, WD A Critical Evaluation of Japanese Accounting Changes Since 1997. A dissertation submitted in partial fulfillment of the requirements for the degree of MA in Advanced Japanese Studies. - Sheffield, UK: University of Sheffield, School of East Asian Studies, 1999..

додаток А

Історія бухгалтерського обліку та аудиту в Японії *

1890

Прийнято Комерційний кодекс Японії

1 948

Прийнято Закон про цінні папери і фондовий ринок і Закон про дипломованих громадських бухгалтерів (CPA)

1949

Опубліковані стандарти фінансового обліку для комерційних предпріятій.Создан японський Інститут дімломірованних громадських бухгалтерів (JICPA) як саморегулююча асоціація

1950

Опублікована Інструкція про термінологію, форми і методи підготовки фінансових отчетов.Впервие опубліковані стандарти аудиту та пов'язані з ними правила

1951

Аудит, проведений дипломованими громадськими бухгалтерами, став обов'язковим відповідно до Закону про цінні папери та фондовий ринок

+1966

JICPA реорганізовано відповідно до нових положень Закону про дипломованих громадських бухгалтерів, згідно з якими всі CPA повинні бути членами JICPA

1 967

Створено першу аудиторська компанія відповідно до переглянутим Законом про дипломованих громадських бухгалтерів

тисяча дев'ятсот сімдесят один

Опубліковані стандарти бухгалтерського обліку для приватних шкіл

1973

JICPA став одним з членів-засновників Міжнародного комітету зі стандартів бухгалтерського обліку (IASC)

1974

Аудит, проведений дипломованими громадськими бухгалтерами, став обов'язковим відповідно до Комерційним кодексом Японії

1975

Опубліковані стандарти, пов'язані з складанням консолідованої фінансової отчетностіСтал обов'язковим аудит банків і страхових компаній

1977

Почалося проведення незалежного аудиту проміжних і консолідованих фінансових отчетовJICPA став одним з членів ради засновників Міжнародної федерації бухгалтерів (IFAC)

тисяча дев'ятсот сімдесят дев'ять

Опубліковані стандарти бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті

1987

У Токіо відбувся 13-й Всесвітній конгрес бухгалтерів

1988

Істотно переглянутими вимоги до розкриття інформації про сегменти діяльності в фінансових отчетах.Ісправлени вимоги до розкриття операцій з пов'язаними сторонами та подання інформації про ринкову вартість цінних паперів, представлених на фондовому ринку

тисячу дев'ятсот дев'яносто один

Істотно переглянуті стандарти аудиту та пов'язані з ними правила

одна тисяча дев'ятсот дев'яносто две

Внесено зміни до Закону про дімломірованних громадських бухгалтерів, пов'язані з проведенням іспитами для CPA і іншими проблемами

+1993

Внесено зміни до Комерційного кодексу з метою розширення прав акціонерів і повноважень штатних аудиторів, а також поліпшення процедур, пов'язаних з виникаючими борговими зобов'язаннями

1995

Змінено стандарти бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюте.Появілся Закон про поліпшення і розширення сфери контролю та менеджменту у фінансових установах

1998

Відзначено п'ятидесятих річниця з початку діяльності CPA в Японії

1999

Опубліковані стандарти бухгалтерського обліку фінансових інструментов.Внесени зміни в Комерційний кодекс з метою створення нової фондової біржі і трансфертної сістеми.Ісправлени стандарти бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті

* Джерело: The Japanese Institute of Certified Public Accountants (2000).

додаток Б

Сфера обов'язкового аудиту в Японії *

Види аудиту і законодавчі акти

об'єкти аудиту

обов'язковий аудит

Комерційний кодекс і пов'язані з ним закони

• компанії (kabushiki kaisha) з неоплаченими звичайними акціями на суму 500 млн. ієн і більше, або загальною сумою боргових зобов'язань 20 млн. ієн і більше;
• взаємні страхові компанії, кредитні банки (shinyo kinko), кредитні кооперативи (shinyo kumiai), трудові банки (rodo kinko), визначені відповідними законами

Закон про цінні папери і фондовий ринок

• комнанії, внесені в список на фондовій біржі;
• компанії, зареєстровані Японською асоціацією дилерів цінних паперів;
• компанії, які запропонували для вільного обігу цінних паперів на суму 500 млн. ієн і більше;
• компанії, начитував принаймні 500 акціонерів

Інші випадки обов'язкового аудиту

• приватні школи, які отримують субсидії від держави або місцевих органів влади;
• профспілки;
• звіти про субсидії, що надаються політичними партіями відповідно до Закону про допомогу політичним партіям;
• місцеві органи влади

необов'язковий аудит

(Непередбачений законом)

• компанії, в які інвестували кошти малі і середні інвестиційні та консультаційні фірми;
• релігійні та некомерційні організації, споживчі кооперативи та молодіжні організації охорони здоров'я;
• аудит у випадках злиття компаній, передачі або придбання бізнесу;
• аудит в інших випадках, не зазначених вище

Міжнародний аудит

• японські компанії, які значаться в біржових списках інших країн;
• іноземні компанії, що здійснюють операції в Японії

* Джерело: The Japanese Institute of Certified Public Accountants (2000).

Схожі записи на сайті miuki.info: