Дебет-Кредит № 39 (25.9.2006)
Суть справи :: Бухгалтерський облік

Увага! архівна публікація

Ця сторінка містить давню архівну публікацію бухгалтерського тижневика "Дебет-Кредит", яка в даний час, цілком можливо, втратила актуальність і може не відповідати чинним нормам бухгалтерського і податкового обліку.
Для роботи з актуальними матеріалами журналу перейдіть до ONLINE.dtkt.ua
або виберіть потрібний вам розділ ДК-порталу у верхньому рядку навігації.

Дуже часто підприємства для здійснення певних видів розрахунків використовують «сміттєві» акції. Це цінні папери, випущені емітентом вартістю на мільйони гривень, які з самого початку передбачені для використання в певних фінансових потоках. Зазвичай більшість власників таких акцій дізнаються про факт ліквідації емітента тільки коли останній вже ліквідовано. Спробуємо визначити, як зупинення обігу цінних паперів в зв'язку з ліквідацією емітента впливає на бухгалтерський облік і фінансову та податкову звітність власника цінних паперів.

Відповідно до п. 4 П (С) БО 2 «Баланс», фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів і т. П.), Зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора. Там же: «Активи - ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому».

Згідно з Інструкцією №291, фінансові інвестиції в залежності від їх виду і методу обліку відображаються за рахунком 14 «Довгострокові фінансові інвестиції» і субрахунку 352 «Інші поточні фінансові інвестиції».

Таким чином, зупинення обігу цінних паперів вже ліквідованого підприємства-емітента призводить до того, що власник фінансових інвестицій в подальшому не отримає очікуваних економічних вигод від здійснення контролю над такими цінними паперами.

Згідно п. 10 П (С) БО 2 «Баланс», актив відображається в балансі за умови, що оцінка його може бути достовірно визначена і очікується отримання в майбутньому економічних вигод, пов'язаних з його використанням. У нашому прикладі отримання майбутніх економічних вигод не передбачено. Відповідно до п. 11 П (С) БО 2 «Баланс», витрати на придбання та створення активу, які, відповідно до п. 10 цього Положення (стандарту), не можуть бути відображені в балансі, включаються до складу витрат звітного періоду у звіті про фінансові результати.

У разі подальшого обліку таких фінансових інвестицій, як активу, підприємство - власник цінних паперів порушує принципи формування фінансової звітності - принцип повного висвітлення і принцип обачності.

Сума проблемних поточних фінансових інвестицій (субрахунок 352), що враховуються підприємством - власником цінних паперів, включається до складу інших расходов.1

1 Пункт 8 П (С) БО 12: «Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, які обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно ».

Згідно п. 12 П (С) БО 12, фінансові інвестиції, які обліковуються за методом участі в капіталі, на дату балансу відображаються за вартістю, яка визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування, крім що є результатом операцій між інвестором і об'єктом інвестування.

В цьому випадку фінансові інвестиції, які обліковуються за методом участі в капіталі, не забезпечують підприємству - власнику цінних паперів майбутніх економічних вигод і мають ознаки зменшення корисності.

Згідно п. 5 П (С) БО 28, на дату річного балансу підприємство має оцінювати, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активу. При їх наявності воно визначає суму очікуваного відшкодування активу.

Сума очікуваного відшкодування активу - найбільша з двох оцінок: чиста вартість реалізації активу або теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу.

Чиста вартість реалізації активу - справедлива вартість активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію.

При відсутності активного ринку для конкретного активу його чиста вартість реалізації базується на наявній інформації про суму, яку підприємство може отримати за актив на дату річного балансу в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами після вирахування витрат на його реалізацію.

В цьому випадку чиста вартість реалізації активу близька до нуля, а можливе понесення витрат на реалізацію таких цінних паперів може призвести до появи від'ємного фінансового потоку.

Втрати від зменшення корисності активу визнаються іншими витратами, а щодо активів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, - у порядку, передбаченому відповідним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку з одночасним зменшенням його балансової (залишкової) вартості.

Таким чином, вартість проблемних поточних фінансових інвестицій та інвестицій, які обліковуються за методом участі в капіталі, в результаті згаданих подій і при наявності їх документального підтвердження (повідомлення від зберігача, виписка з реєстру), включається до складу інших витрат (Д-т 975 К- т 14, 352).

У порядку закриття рахунка 975 сума проблемних фінансових інвестицій буде списана на рахунок 793 і відображена в стр. 160 Форми №2 «Звіт про фінансові результати» як інші витрати (див. Таблицю і зразок на с. 30).

Що стосується відображення цієї операції в податковому обліку підприємства - власника цінних паперів, то за операціями з цінними паперами не застосовуються правила «подій», властиві валових витрат і валових доходів. Закон про прибуток встановлює окрему методику визнання «ціннопаперових» витрат. Однак ця методика настільки недосконале викладена в Законі про прибуток, що це породжує як мінімум двояке тлумачення відповідних норм цього закону.

Згідно з пп. 7.6.1 Закону про прибуток платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з торговле1 цінними паперами. Тобто підставою для відображення в податковому обліку витрат (дата визнання витрат) за операціями з цінними паперами є:

1 Див. Пп. 7.6.2 Закону про прибуток.

1) наявність фінансового результату за операціями з торгівлі цінними паперами;

2) для розрахунку якого підставою є наявність доходу від продажу (відчуження) цінних паперів.

У Законі про прибуток визначення терміна «торгівля цінними паперами» відсутня. «Юридичні норми є правилами, виражені в логічній формі суджень. Завдяки цьому, з них, як з усіх суджень взагалі, можуть бути зроблені, за правилами логіки, висновки, результатом яких є нові судження, тобто в цьому випадку нові норми »1.

Системно аналізуючи визначення термінів «дохід», «витрати», а також з огляду на, що в результаті здійснення операцій з торгівлі цінними паперами повинен виникнути фінансовий результат (негативний або позитивний), на думку автора, під терміном «торгівля цінними паперами» слід мати на увазі відчуження цінних паперів як об'єктів власності за компенсацію.

Схожу точку зору з цього приводу висловили податківці: «Слід враховувати, що торгівлею цінними паперами можна вважати їх поставку проти оплати ...» 2.

1 Васьковський Е. В.. Керівництво до тлумачення і застосування законов.- Москва: Юрид бюро «Городець»,, 1997..

2 Методичні рекомендації щодо здійснення перевірок суб'єктів господарювання, які використовують цінні папери у фінансово-господарській діяльності, та порядку документування виявлених порушень податкового законодавства (додаток до листа ДПАУ від 23.06.2006 р №11927 / 7 / 23-1017).).

На думку автора, дохід по його економічної суті, визначення терміна «дохід», наведеному в П (С) БО, і терміна «доходи», наведеному в пп. 7.6.4 Закону про прибуток, не може бути менше або дорівнювати нулю.

Причому, на думку автора, до складу витрат включаються тільки витрати, пов'язані з реалізованими цінними паперами (в результаті відчуження яких виник доход1), і визнаються такі витрати одночасно з визнанням в бухгалтерському обліку собівартості реалізованих фінансових інвестицій (субрахунок 971).

1 Листи ДПАУ від 14.05.2005 р №9265 / 7 / 15-1117, від 16.07.2004 р №13292 / 7 / 15-1117 (хоча ці листи стосуються векселів), від 21.04.2005 р №3335 / 6 / 12-0216, від 13.04.2005 р №7109 / 7 / 15-1117.

Тобто результат (негативний або позитивний) для цілей оподаткування в разі, розглянутому в цій статті, не виникає, тому підстави для відображення витрат на придбання таких акцій в податковому обліку (податкової звітності) підприємства - власника цінних паперів відсутні.

Зауважимо до речі, що існує й інша точка зору з приводу визначення витрат за операціями з торгівлі цінними паперами. Вона полягає в тому, що в п. 7.6 Закону про прибуток немає прямої вимоги про визнання витрат одночасно з визнанням доходу. Крім того, ще один аргумент на користь цієї точки зору - то, що під словами «кожного з окремих видів цінних паперів» в пп. 7.6.1 Закону про прибуток може матися на увазі вся сукупність придбаних (проданих) цінних паперів конкретного виду, а витрати відповідно до пп. 7.6.3 цього Закону визнаються покупцем цінних паперів в момент сплати (нарахування) коштів або нарахування майна на користь продавця цінних паперів.

Тепер повернемося до долі акцій «А» (див. Таблицю на с. 30), що залишилися на балансі підприємства.

Якби в результаті ліквідації емітента налогоплательщік- власник цінних паперів отримав кошти або майно, то можна було б застосувати пп. 7.8.9 Закону про прибуток. Згідно з ним, у разі коли під час розподілу ліквідаційною комісією коштів чи майна платника податку власник корпоративних прав отримує кошти або майно, сума (для майна - звичайна вартість) яких відрізняється від суми витрат, понесених таким платником на придбання таких корпоративних прав, то сума такого перевищення включається до складу валових доходів такого платника податку, а від'ємна сума - до складу його валових витрат.

У нашому випадку підприємство - власник цінних паперів не отримує від ліквідації емітента коштів або майна, тому підстави для застосування пп. 7.8.9 Закону про прибуток також відсутні.

Таблиця

1. Оприбутковано акції «А» 352, 14 685 100,00 10 шт. 2. Придбано облігації 352 685 500,00 50 шт. 3. Оплачені цінні папери 685 311 600,00 4. Дохід від реалізації фінансових інвестицій 377 741 480,00 40 шт. Стор. 2.1 додатка К3 5. Відображається балансова вартість реалізованих фінансових інвестицій (на дату їх реалізації) 971 352 400,00 40 шт. Стор. 2.2 додатка К3 6. Отримано оплату за реалізовані облігації 311 377 480,00 7. Списано до складу інших витрат вартість акцій «А» в зв'язку з ліквідацією емітента цінних паперів 975 352,14 100,00 10 шт.

зразок

Розрахунок фінансових результатів операцій з цінними паперами та деривативом

ПОКАЗНИКИКод рядкаСума

Прибуток від операцій з цінними паперами, фондовими та товарними деривативами,

у тому числі: (сума позитивних значень рядків 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7)

... ... ... Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з облігаціямі,

у тому числі: (2.1 - 2.2 - 2.3)

2 80 доходи звітного ПЕРІОДУ 2.1 480 витрати звітного ПЕРІОДУ 2.2 400 від'ємній фінансовий результат попередня звітного року 2.3

Нормативна база

Закон про прибуток - Закон України від 28.12.94 р №334 / 94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств».

Інструкція №291 - Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.12.99 р №291.

П (С) БО 2 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р №87.

П (С) БО 12 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Мінфіну України від 26.04.2000 р №91.

П (С) БО 28 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затверджене наказом Мінфіну України від 24.12.2004 р №817.

Ознаки можливого зменшення корисності активу

Про зменшення корисності зазначених активів можуть свідчити, зокрема, але не повністю, такі ознаки:

зменшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду на суттєво більшу величину, ніж очікувалося;

істотні зміни способу використання активу протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства;

перевищення балансової вартості активу над їх ринковою вартістю;

інші свідоцтва того, що ефективність активу є або буде гірше, ніж очікувалося.

В'ячеслав Вареня

Імпортуємо без ПДВ: вексель допоможе
Суть справи :: Бухгалтерський облік
У світлі новопосталих проблем з бюджетним відшкодуванням можливість «закривати» суми бюджетного відшкодування з ПДВ в рахунок сплати імпортного ПДВ стає все більш актуальною. Ми вже розповідали1 про деякі аспекти обліку податкових векселів, які можна ...

Питання обліку запасів
№ 20 (18.5.2015) :: Суть справи :: Бухгалтерський облік
З початку 2015 року сума податку на прибуток визначається на підставі даних
бухгалтерського обліку. У зв'язку з цим податківці отримали право перевіряти
правильність ведення бухобліку, правильність і повноту визначення доходів,
витрат і фінансовог ...

Продаж автомобіля фізособі
№ 20 (18.5.2015) :: Суть справи :: Бухгалтерський облік
Звичайна господарська операція: юрособа продає легковий автомобіль -
основний засіб - фізособі. Але в зв'язку з нею у бухгалтерів виникає
безліч питань, особливо в світлі постійно мінливого законодавства.
Відповіді на багато з таких в ...