Дебет-Кредит № 23 (7.6.2010)
Фінанси для бухгалтера :: Фінанси для бухгалтера

Увага! архівна публікація

Ця сторінка містить давню архівну публікацію бухгалтерського тижневика "Дебет-Кредит", яка в даний час, цілком можливо, втратила актуальність і може не відповідати чинним нормам бухгалтерського і податкового обліку.
Для роботи з актуальними матеріалами журналу перейдіть до ONLINE.dtkt.ua
або виберіть потрібний вам розділ ДК-порталу у верхньому рядку навігації.

Кожне підприємство у своїй діяльності використовує елементи управлінського обліку. Хоча деякі навіть не здогадуються, що це так називається. Фактично управлінський облік - невід'ємний атрибут управління. Розповімо про основи такого обліку.

Суть управлінського обліку

Згідно ст. 1 Закону України від 16.07.99 р №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон про бухоблік) внутрішньогосподарський (управлінський) облік - система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством.

У свою чергу, бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Підприємство самостійно розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій (п. 5 ст. 8 Закону про бухоблік). Тоді як питання методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності регулює Міністерство фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (п. 2 ст. 6 Закону про бухоблік).

Тобто на відміну від бухгалтерського, управлінський облік - це облік, спрямований тільки на сприяння управлінню підприємством. Призначений він виключно для керівного складу підприємства (директорів, начальників, голів, інших керівників). Розробляється самостійно підприємством, не підлягає регулюванню нормативними документами державних органів або будь-яких професійних організацій (наприклад, Федерації професійних бухгалтерів).

Хоча і бухгалтерський облік сприяє управлінню підприємством, однак сфера його застосування ширше. Він менш гнучкий, менш оперативний, регламентується не підприємством, а Мінфіном.

Приклад 1 Для цілей здійснення ефективного управління наказом по підприємству про організацію управлінського обліку керівникам відповідних підрозділів наказано в кінці кожного робочого дня складати відповідні довідки про результати діяльності і не пізніше початку наступного робочого дня подавати їх директору підприємства (див. Таблицю 1 і зразки 1 - 4 ).

Таблиця 1

Види довідок про результати діяльності

випуск готової продукції та витрати основних матеріалів начальник виробничого цеху випуску готової продукції та витрати основних матеріалів реалізації продукції начальник служби збуту обсязі реалізації продукції рух та залишок на складі готової продукції і основних матеріалів старший комірник наявності готової продукції і запасу основних матеріалів дебіторської та кредиторської заборгованості, залишки коштів на банківських рахунках і в касі главн й бухгалтер наявності вільних коштів, розмір заборгованостей в розрізі основних дебіторів і кредиторів

Наведена система управлінського обліку є найпростішим базовим рівнем для невеликого виробничого підприємства. Однак вона наочно демонструє суть управлінського обліку.

По-перше, ведеться він не тільки в бухгалтерії, а й усіма іншими підрозділами підприємства.

По-друге, результати обліку (довідки) кожного підрозділу містять інформацію з того аспекту діяльності підприємства, за який відповідає кожен окремий підрозділ.

По-третє, результати обліку (довідки) надаються тільки керівництву (директору). Володіючи оперативною інформацією про роботу кожного окремого підрозділу, керівництво може оперативно впливати на їх роботу.

Приклад 2 Згідно з довідкою про рух і залишки на складі готової продукції видно збільшення залишків продукції певного виду. Замовлення на виробництво цієї продукції зменшилися. Але в результаті збільшення замовлень на продукцію іншого виду зменшилися її залишки.

Ця інформація є сигналом директору зменшити випуск продукції першого виду і збільшити випуск продукції другого виду.

По-четверте, дані управлінського обліку не обов'язково базуються на даних первинних документів. Тобто під кожну довідки не підкладаються первинні документи. Дані можуть надаватися виходячи з очікуваної інформації.

Приклад 3 При складанні на кінець дня довідки про дебіторську та кредиторську заборгованість у бухгалтера ще немає банківської виписки за весь день. Але очікується надходження від дебіторів.

Ці очікувані надходження можуть бути занесені в відповідну довідку.

У прикладі 1 містяться тільки дані про події, що відбулися. Однак управлінський облік оперує також прогнозними, плановими показниками тощо. Розглянемо їх.

Доходи і витрати

Як правило, основною метою діяльності кожного підприємства є максимальне отримання прибутку. Тому й увага керівництва зосереджено саме на максималізації прибутку.

Для цього підприємство, в першу чергу, несе витрати, виробляє якийсь продукт, реалізує його і отримує дохід від реалізації. Отже, «прибуток = доходи - витрати».

Цілком зрозуміло, що якщо при незмінних витратах збільшуються доходи або при незмінних доходах зменшуються витрати, то і прибуток зростає. Тому одна з першорядних завдань керівництва підприємства полягає в тому, щоб збільшувати доходи і / або зменшувати витрати. Допомогти виконати це завдання в основному і покликаний управлінський облік. Хоча основним об'єктом управлінського обліку є все ж витрати. На них і зупинимося докладніше.

Всі витрати умовно можна поділити на:

1) постійні (які не змінюються при зміні обсягів діяльності);

2) змінні (змінюються при зміні обсягів діяльності).

Детальніше класифікація витрат показана на схемі.

схема

Класифікація витрат для цілей управлінського обліку

Приклад 4 Виробниче підприємство орендує будівлю цеху, щомісяця сплачуючи орендну плату в сумі 10 тис. Грн (без ПДВ).

У той же час витрати на виробництво одиниці продукції (зарплата працівників-відрядників, вартість витрачених матеріалів, електроенергії на роботу обладнання, амортизації обладнання) складають 100 грн.

Відпускна ціна продукції - 150 грн (без ПДВ).

Плановий місячний випуск і реалізацію продукції - 900 шт.

10 тис. Грн - це постійні витрати підприємства, оскільки воно буде сплачувати їх незалежно від того, чи буде виробляти і продавати продукцію. Від обсягу діяльності такі витрати не залежать.

100 грн на одиницю продукції - це змінні витрати, оскільки зі збільшенням обсягу виробництва продукції вони будуть збільшуватися. При плановому обсязі виробництва змінні витрати складуть 90 тис. Грн (100 х 900).

За даними прикладу 4 плановий місячний дохід підприємства становить 135 тис. Грн (150 х 900).

Прибуток - 35 тис. Грн (135000 - 90000 - 10000).

Тут виникає питання: а який мінімальний обсяг виробництва і продажу повинен бути у підприємства, щоб забезпечити мінімальний рівень його існування?

Відповідь очевидна: щоб забезпечити мінімальний рівень існування підприємства, воно повинно хоча б покрити всі свої мінімальні витрати. Такими витратами є постійні витрати. У прикладі 4 це 10 тис. Грн.

Тому при заданій відпускній ціні 150 грн за одиницю слід виробити і продати щонайменше 200 одиниць продукції [10000: (150 - 100)] на суму 30 тис. Грн (200 х 150). З них 20 тис. Грн (200 х 100) покриватимуть змінні витрати, а 10 тис. Грн - постійні. Тобто при обсязі продажу 200 одиниць будуть покриті всі сумарні витрати - 30 тис. Грн (20 + 10) (див. Графік).

Графік

Такий мінімальний обсяг виробництва і продажу називається точкою безубиточності.1 При перевищенні обсягу продажу в точці беззбитковості підприємство почне отримувати прибуток - з кожної проданої одиниці продукції понад точки беззбитковості 50 грн (150 - 100).

1 Детальніше про маржинальном аналізі і розрахунку точки беззбитковості см. В статті В. Варені «Корисні поради щодо виходу підприємства з кризи» в «ДК» № 46/2008 .

Однак, навіть продаючи продукцію в обсязі нижче точки беззбитковості, підприємство отримує так званий маржинальний дохід - дохід від продажу на одиницю продукції мінус змінні витрати на одиницю продукції.

Приклад 5 Початкові дані прикладу 4.

Підприємству в поточному місяці надійшло замовлення на 120 одиниць продукції. Більше за цей місяць замовлень немає. Чи доцільно економічно прийматися за таке замовлення, адже його фінансові наслідки нижче точки беззбитковості?

Так, економічно доцільно братися за таке замовлення. Адже підприємство фактично отримає маржинальний дохід в сумі 6000 грн [(150 - 100) х 120], ніж хоча б частково покриє постійні витрати. Збитки сягнуть 4000 грн (10000 - 6000). А якщо підприємство відмовиться від замовлення, збитки будуть більше, в сумі постійних витрат - 10000 грн.

Приклад 6 Початкові дані прикладу 4.

Підприємству в поточному місяці надійшло замовлення на 800 одиниць продукції, тільки за ціною 90 грн за одиницю. Більше за цей місяць замовлень немає. Чи доцільно економічно прийматися за таке замовлення?

Ні, економічна доцільність відсутній, адже підприємство не отримає навіть маржинального доходу. Збитки від недофінансування змінних витрат досягнутий 8000 грн [(100 - 90) х 800] плюс збитки від постійних витрат 10000 грн. Разом 18000 грн (10000 + 8000) збитків.

Наведена вище базова інформація про витрати і доходи - один з ключових аспектів управлінського обліку. Беручи управлінські рішення, керівництво завжди має враховувати такі дані. Надає їх економічний відділ, а при його відсутності на підприємстві - бухгалтерія.

калькулювання

Іншим ключовим моментом управлінського обліку є калькулювання. Через механізм калькулювання досить ефективно управляють витратами.

Калькуляція - це підрахунок, обчислення собівартості одиниці продукції за елементами або статтями витрат. А відповідно калькулювання - сукупність прийомів і способів обчислення собівартості. Існують різні види калькуляцій: планову, прогнозна, проектна, нормативна та ін. Кожна з них виконує свою функцію.

За вибором об'єкта обліку виробничих витрат всі існуючі системи можна поділити на два основні методи:

1) позамовний;

2) попередільний.

При цьому кожен з них може базуватися також на нормативному методі. Тобто нормативний метод не існує окремо - він може бути тільки лише складовою як позамовного, так і попередільного методів.

Суть нормативного методу полягає в тому, що перед початком випуску продукції на підставі діючих норм матеріальних і трудових ресурсів, кошторисів витрат в розрізі встановленого на підприємстві переліку і складу статей калькулювання складається нормативна калькуляція. А після випуску продукції в розрізі того ж переліку і складу статей калькулювання складається фактична калькуляція. Дані нормативної і фактичної калькуляцій зіставляються, виявляються відхилення, які потім аналізуються. Якщо в результаті аналізу будуть виявлені перевитрати ресурсів, їх вартість згідно з чинним законодавством може бути віднесена на винних осіб.

Приклад 7 Фактична виробнича собівартість виробленої продукції - 15000 грн.

Нормативна собівартість - 12000 грн.

У наявності перевитрати - відхилення фактичних витрат від нормативних у сумі 3000 грн (15000 - 12000). Потрібно проаналізувати причину відхилень і виявити винних осіб.

Причому первісна вартість виробленої продукції встановлюється на рівні фактичної виробничої собівартості, встановленої фактичної калькуляцією (за вирахуванням суми, що відшкодовується винними за перевитрату ресурсів особами), а не нормативної.

Тобто нормативний метод дозволяє досить ефективно контролювати, аналізувати витрати, виявляти резерви зниження собівартості. Зараз більшість виробничих підприємств використовують цей метод.

Виключно для цілей управлінського обліку застосовуються також методи «стандарт-кост» і «директ-кост». Ці методи також не існують окремо, а можуть бути лише складовою як позамовного, так і попередільного методів.

Метод «стандарт-кост», по суті, є різновидом нормативного методу. Головна принципова його відмінність від нормативного методу полягає в тому, що визначена за нього собівартість вважається первісною вартістю виробленої продукції. Скажімо, за даними прикладу 7 первісна вартість виробленої продукції з метою аналізу встановлюється на рівні нормативної собівартості.

«Стандарт-кост» більше, ніж нормативний метод, зосереджений на аналізі відхилень. Відхилення по кожній калькуляційної статті строго регламентовані. Наприклад, відхилення за матеріалами можуть бути двох видів - витрати матеріалу на одиницю продукції і ціни на матеріали. Відхилення по трудомісткості - за тарифними ставками і по продуктивності. До речі, в умовах «стандарт-кост» відхилення розраховуються не тільки для виробничої собівартості, а й для інших показників - обсягів продажу, адміністративних витрат, на збут та ін.

Аналіз відхилень прямо впливає на результати оплати праці працівників відповідних підрозділів. Наприклад, якщо виявиться, що фактичні витрати на матеріали були більше нормативних і відхилення виникли в результаті ціни на них, винною в цьому буде служба постачання (оплату праці працівникам служби зменшать) і т. Д. Таким чином, всі підрозділи підприємства зацікавлені в дотриманні встановлених нормативів і спрямовані на досягнення основного результату - прибутку.

За методом «директ-кост» в калькуляцію і до первісної вартості виробленої продукції включаються тільки фактично понесені змінні витрати. Цей метод застосовується для обліку маржинального доходу і операційного прибутку.

За «директ-кост» складається своєрідний звіт про фінансові результати. Наведемо принципову форму звіту, використовуючи дані прикладу 4 (див. Таблицю 2).

Таблиця 2

Звіт про доходи при використанні «директ-кост»

№ п / пПоказникСума

1. Дохід 135000 2. Змінні витрати 90000 3. Маржинальний дохід (стор. 1 - стор. 2) 45000 4. Постійні витрати 10000 5. Операційний прибуток (стор. 3 - стор. 4) 35000

Цей метод при значній номенклатурі виробів дає можливість оцінити внесок кожного виробу в відшкодування постійних витрат і формування операційного прибутку. У деяких ситуаціях (при недостатній завантаженості обладнання, недостатності замовлень) з його допомогою знаходять нижню межу ціни - нижче якого ціну встановлювати не має економічного сенсу. Для прикладу 4 це 100 грн за одиницю (90000: 900), на суму 90 тис. Грн. Тобто це ціна, яка повністю покриває змінні витрати. З приводу цієї проблеми див. Також приклади 5 і 6.

Нарешті, об'єктом обліку витрат і калькулювання згідно позамовному методу є окреме замовлення, який відкривається на один або кілька однорідних виробів. Всі прямі витрати в розрізі встановлених статей калькуляції враховуються за окремими замовленнями, а непрямі витрати відносяться до кожного замовлення відповідно до встановленої базі розподілу. Після закінчення виробництва визначається вся фактична собівартість замовлення. Собівартість одиниці виробу визначається діленням загальної фактичної собівартості на кількість одиниць продукції, виготовленої за конкретним замовленням.

Позамовний метод застосовують підприємства, що виробляють унікальні, експериментальні види продукції або невеликі партії продукції одного виду за окремим замовленням та ін.

Об'єктом обліку витрат і калькулювання при Попередільний методі є окремий переділ. Переділ - це закінчена частина технологічного процесу, в результаті якого виходить проміжний продукт (напівфабрикат). Таким чином, калькулюється собівартість не тільки готової продукції, а й продукції (напівфабрикату) кожного переділу. Причому калькуляція складається після закінчення кожного звітного періоду, а не замовлення, як при позамовному методі.

Існує два варіанти застосування попередільного методу: напівфабрикатний і бесполуфабрікатний.

При полуфабрикатном варіанті виробнича собівартість напівфабрикатів попереднього переділу враховується у виробничій собівартості наступного переділу.

При бесполуфабрикатном варіанті виробнича собівартість напівфабрикатів попереднього переділу не враховується у виробничій собівартості наступного переділу.

Попередільний метод застосовується, як правило, на підприємствах, що випускають однорідну продукцію масового характеру. Наприклад, це відноситься до хлібобулочних виробів, автомобілів, холодильників та ін.

Отже, ми привели основні дані з Калькулювання. Нагадаємо ще раз, що управління витратами здійснюється за рахунок зіставлення даних фактичних і нормативних (планових) калькуляцій. При зіставленні виявляються відхилення, їх причини, винні у відхиленнях особи.

Облік за центрами відповідальності

Майже кожне підприємство складається з окремих підрозділів, які виділяються за функціями, продукції, місцезнаходженням тощо. Щоб ефективно управляти цими підрозділами, необхідно для кожного з них встановити критерій ефективності. Не забуваючи при цьому, що головна мета діяльності всього підприємства - отримання максимального прибутку.

Приклад 8 Підприємство має два основних підрозділи - виробничий цех і відділ збуту.

Основне завдання виробничого цеху - виробити продукцію. У контексті головної мети організації (одержання прибутку) критерієм ефективності виробничого цеху буде зниження витрат і збільшення обсягу виробництва.

Основне завдання відділу збуту - продати якомога більше продукції. Тому критерій ефективності відділу збуту - збільшення обсягу продажу.

Таким чином, ефективність діяльності виробничого цеху слід оцінювати за розміром витрат на виробництво продукції і обсягу виробництва. Відділу збуту - за розміром обсягу продажу.

У термінах управлінського обліку кожне з наведених підрозділів буде окремим центром відповідальності. Такі центри бувають різних типів. У прикладі 8 виробничий цех - так званий центр витрат, а відділ збуту - центр доходу. Отже, керівник першого підрозділу відповідає за зменшення витрат, збільшення обсягу виробництва, а другого - за збільшення доходів. Так що і оцінювати результати роботи підрозділів слід відповідно до досягненням різних показників. А від такої оцінки, як правило, залежить і розмір преміювання.

Приклад 9 У порівнянні з минулим звітним періодом (або з плановими показниками та ін.) Виробничий цех зменшив змінні витрати на виробництво продукції на 10% - 50000 грн в перерахунку на обсяг випущеної продукції. Проте, обсяг продажу впав на 3% - прибуток зменшився до 90000 грн.

Ефективність роботи виробничого цеху зросла, відділу збуту - зменшилася, підприємства в цілому - зменшилася. Але при неефективній роботі виробничого цеху показники прибутку були б ще менше, тому за досягнуті успіхи є підстави заохотити (преміювати) відповідних працівників виробничого цеху.

У цьому випадку підприємство в цілому виступає центром прибутку. Центрами прибутку можуть також бути окремі підрозділи підприємства.

Приклад 10 Підприємство має два цехи: деревообробки та металообробки. Кожен з них випускає продукцію, яка продається в більшості випадків на сторону.

Кожен з цехів є окремим центром прибутку. Для оцінки роботи цих підрозділів використовуються різні показники прибутку:

1) маржинальний дохід = обсяг продажу - змінні витрати;

2) контрольована прибуток = маржинальний дохід - контрольовані постійні витрати підрозділу;

3) прибуток по підрозділу = контрольована прибуток - неконтрольовані постійні витрати подразделенія1;

4) чистий прибуток (збиток) по підрозділу = прибуток по підрозділу - розподілені загальногосподарські витрати.

1 Неконтрольовані постійні витрати - це витрати, на які керівник підрозділу не має впливу. Наприклад, керівник підприємства уклав договір оренди цеху, який використовується підрозділом. Оренда - це постійні витрати, проте керівник підрозділу не має на них впливу, оскільки не він укладав відповідний договір, т. Е. Це і є неконтрольовані витрати.

Наведені показники є базовими показниками оцінки роботи підрозділу. За розміром контрольованої прибутку найкраще оцінювати роботу керівника відповідного підрозділу, так як він враховує тільки ті показники, на які впливає. Прибуток по підрозділу - оптимальний показник оцінки діяльності підрозділу, оскільки враховує всі безпосередньо пов'язані з нього витрати.

Олександр Золотухін

Що нового
Життя :: Фінанси для бухгалтера
На підставі ліцензії можна здійснювати госпдіяльність на всій території України
Принцип мовчазної згоди в сфері ліцензування
Платникам ЄП дозволено здійснювати діяльність з купівлі-продажу нерухомості ...

оцінка інвестицій
№ 44 (31.10.2011) :: Фінанси для бухгалтера :: Фінанси для бухгалтера
Продовжуємо цикл статей про управлінський облік для бухгалтера. Попередні статті циклу див. У «ДК» №23 / 2010, №31 / 2010 та №43 / 2010 ....

Порівняльний аналіз виконання бюджету
№ 43 (25.10.2010) :: Фінанси для бухгалтера :: Фінанси для бухгалтера
У попередній статті циклу «Управлінський облік» (див. «ДК» №31 / 2010) ми розглядали методику бюджетування - складання бюджетів. Там же ми говорили, що скласти бюджет (план) - це тільки півсправи. Завершальна стадія бюджетування - зіставлення у ...