1. Правова основа розірвання договору
2. Доктрина ділової мети

Вже протягом кількох років платники податків стикаються з роз'ясненнями, згідно з якими при поверненні товару постачальнику у платника податків виникають податкові наслідки, зумовлені кваліфікацією його дій як реалізації товарів, що повертаються. Виходять такі роз'яснення не тільки від податкових органів, але нерідко і від аудиторів. Наскільки обгрунтована така точка зору, намагаються розібратися М.С. Мухін, начальник управління ФСКН Росії і А.Р. Назаров, заступник начальника управління ФСКН Росії.

зміст

Логіка фахівців, які наполягають на тому, що повернення товарів постачальнику слід вважати їх реалізацією для покупця, заснована на буквальному тлумаченні пункту 1 статті 39 НК РФ. Дана норма встановлює наступні критерії реалізації товарів:

• передача права власності на товари від однієї особи іншій особі;
• возмездная основа угоди.

Для визначення реалізації товарів з метою обчислення податку на додану вартість останній критерій значення не має в силу прямої вказівки закону (п. 1 ст. 39 і подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Вказуючи на тотожність повернення товарів та їх реалізації, прихильники даної точки зору посилаються на ту обставину, що якщо право власності на товар перейшло до покупця в момент його передачі (відвантаження), зворотна передача товару покупцем постачальнику також передбачає "зворотний" передачу права власності на нього.

Відзначимо відразу: в розглянутих нами правових актах податкових органів і Мінфіну Росії абсолютно однозначного ототожнення повернення товару та його реалізації зустріти не вдалося, хоча певне тяжіння до цієї позиції, безумовно, має місце. Більш того, не може не становити інтерес розбіжність точок зору всередині податкового відомства.

Як приклад розглянемо два листи:

• УМНС Росії по м Москві від 27.11.2003 № 24-11 / 66327;
• УМНС Росії по Московській області 26.03.2004 № 06-22 / 2264.

УМНС Росії по м Москві в листі від 27.11.2003 № 24-11 / 66327 явно прагне до "фіскального" варіанту вирішення проблеми:

Витяг з документа

"... при поверненні покупцем (юридичною особою) раніше оприбуткованого і сплаченого ним в установленому порядку товару в зв'язку з невідповідністю кількості та якості поставленої продукції умовам укладеного договору з відображенням цієї операції через рахунок 90" Продажі "рахунки-фактури виписуються постачальником (колишнім покупцем ) як продавцем цього товару в загальновстановленому порядку з подальшим відображенням усіх реквізитів в книзі продажів ".

Незважаючи на те, що податковий орган використовує в даному листі "бухгалтерську" термінологію, неважко зрозуміти, що основу його позиції становить пункт 1 статті 39 НК РФ. Зауважимо, що податковий орган не бентежить та обставина, що мова йде про повернення товару в зв'язку з порушенням умов договору. Зауважимо, що в листі застосовується досить цікава конструкція міркувань: "при поверненні ... товару ... з відображенням цієї операції через рахунок 90" Продажі "". Іншими словами, податковий орган заздалегідь обумовлює, що платник податків при відображенні операції в обліку використовує рахунок 90 "Продажі". А якщо не використовує?

Щось подібне можна зустріти і в листі департаменту податкової політики Мінфіну Росії від 16.12.1998 № 04-03-11:

Витяг з документа

"При поверненні постачальнику раніше оприбуткованих і оплачених товарів з відображенням цієї операції через рахунок 46" Реалізація товарів (робіт, послуг) "рахунку-фактури складаються в загальновстановленому порядку. В цьому випадку колишній постачальник товару є їх покупцем.
Якщо повернення товарів виробляється минаючи рахунок 46 "Реалізація товарів (робіт, послуг)", нові рахунки-фактури не виписуються, а в книзі покупок робляться ісправі- тільні записи ".

Позначимо свою позицію відразу: подібний підхід представляється абсолютно неприйнятним. УМНС Росії по м Москві і департамент податкової політики Мінфіну Росії, образно кажучи, ставлять віз попереду коня, передбачаючи виникнення факту реалізації товару в залежності від записів у бухгалтерському обліку.

Набагато більш грунтовний підхід до вирішення проблеми демонструє УМНС Росії по Московській області в листі від 26.03.2004 № 06-22 / 2264:

Витяг з документа

"У разі якщо отриманий раніше товар повертається від покупця постачальнику, то для правильного відображення цієї операції бухгалтеру необхідно мати документи, що підтверджують причину повернення.
Статтями 475, 480, 482 Цивільного кодексу Російської Федерації визначено, що якщо повернення здійснюється в результаті істотного порушення продавцем умов договору по якості, асортименту, комплектності, упаковці або інших умов поставки товару, то таке повернення товару слід розглядати як вироблений в рамках передбаченого законодавством відмови покупця від виконання договору купівлі-продажу. У цьому випадку договір вважається недійсним, а перехід права власності на товар - неможливий. Це дозволяє продавцеві скорегувати відображену раніше в складі доходів від реалізації суму виручки, представивши при цьому уточнену декларацію з податку на прибуток у разі, якщо виручка була врахована в попередньому звітному (податковому) періоді ".

В даному випадку податковий орган фактично визнає, що повернення товару, обумовлений істотним порушенням умов поставки, не тягне для покупця податкових наслідків. Само по собі це вже є кроком вперед, оскільки до платників податків доведена чітко виражена позиція податкового органу. Не може не імпонувати і грамотна цивільно-правова аргументація податкового органу.

Однак залишається нез'ясованим питання про те, чи слід вважати реалізацією повернення товару не в зв'язку з порушенням умов договору, а в разі розірвання договору за угодою сторін.

Примітка:
* Крім розірвання договору може мати місце і його зміна. Стосовно до договору поставки зміна договору тягне за собою повернення постачальнику частини непроданого товару. Порядок зміни договору, по суті, ідентичний порядку його розірвання. Тому, а також для зручності викладу матеріалу ми будемо говорити тільки про розірвання договору (прим. Авт.).

Правова основа розірвання договору

Питання про наявність або відсутність податкових наслідків у операції з повернення товару належної якості при розірванні договору поставки за згодою сторін представляється одним з найбільш важливих для платників податків.

Для початку проаналізуємо правову основу розірвання договору за угодою сторін.

Відповідно до пункту 1 статті 450 ГК РФ таке розірвання допускається, якщо інше не передбачено федеральними законами або договором.

Отже, в звичайних умовах продавець (постачальник) та покупець має право розірвати договір поставки товарів належної кількості, якості, асортименту, комплектності та відповідних інших умов договору.

Порядок розірвання договору визначено статтею 452 ГК РФ, пункт 1 якої висуває лише одне цілком здійсненне умова - відповідність форми угоди про розірвання договору формі розриває договір.

Згідно з пунктом 3 статті 453 Цивільного кодексу України зобов'язання сторін за договором при його розірвання припиняються з моменту укладення угоди про розірвання договору. Разом з тим, сторони мають право визначити в такій угоді інший момент припинення зобов'язань, в тому числі попередній моменту укладення угоди (тобто надати угодою зворотну силу).

Отже, законодавець допускає можливість розірвання договору як в зв'язку з істотним порушенням його умов, так і за угодою сторін.

Порядок і наслідки розірвання договору практично не залежать від того, за яких підстав він розірваний. Чому ж в такому випадку ряд фахівців вбачає відмінності в податкові наслідки розривають договори, обумовлюючи їх підставою розірвання? Переконливих доводів на користь такої позиції ми не вбачаємо.

На відсутність причин вважати реалізацією обумовлений сторонами повернення постачальнику товару вказує і постанова Федерального арбітражного суду Північно-Західного округу від 28.03.2000 у справі № А26-3034 / 99-02-02 / 174. Роблячи висновок про відсутність у платника податків об'єкта оподаткування податком на додану вартість, ФАС СЗО зазначив:

справа №

"Угода купівлі-продажу товару як акт цивільного обороту являє собою сукупність дій контрагентів по цій угоді і може вважатися виконаною (завершеною) в момент виконання сторонами по ній всіх дій, що входять в її юридичний склад. У даній справі сторони розірвали угоду в процесі її виконання , тому як акт цивільного обороту її можна вважати несостояв- шейся.
Отже, по даній справі мав місце повернення товару покупцем продавцеві за накладною в формі, аналогічній формі укладення договору.
Саме повернення товарів, а не їх реалізація підтверджується методикою відображення цих операцій в бухгалтерському обліку ТД "Промбуд", тобто такими проводками: дебет сч.41 кредит сч.60 - сторно, дебет сч.41 кредит сч.42 - сторно, тобто при поверненні товару робилися сторнуючі проводки ".

Як бачимо, арбітражний суд зробив акцент на виключно важливу обставину - необхідність оцінки дій платника податків в рамках цивільного обороту. Відображення ж операцій в бухгалтерському обліку розглядається судом як непряме, хоча і досить важливий доказ, що дозволяє оцінити характер господарської операції.

Доктрина ділової мети

Цивільно-правовий аналіз угоди з точки зору впливу її результатів на податкові наслідки є тему окремої розмови. Додатковий імпульс обговорення даного питання додала заява Секретаріату КС РФ від 11.10.2004 "Про Визначенні Конституційного Суду Російської Федерації від 8 квітня 2004 № 169-О" (докладніше читайте тут ).

У зазначеній заяві вперше на такому високому рівні була розкрита стосовно вітчизняної правозастосовчій практиці доктрина ділової мети, суть якої сформульована таким чином:

Витяг з документа

"... Угода, що дає певні податкові переваги для її сторін, може бути визнана недійсною, якщо не має ділової мети. При цьому з метою попередження ухилення від сплати податків податкова економія не визнається діловою метою угоди. Так, наприклад, згідно з ст.11 директиви ЄЕС "Про злиття" податкові переваги, передбачені цим актом для компаній, що здійснюють злиття, поглинання або інші перетворення, не надаються, якщо встановлено, що важливою метою або навіть однією з основних цілей, переслідуємо х сторонами при реорганізації, було ухилення від сплати податків або уникнення (обхід) податків. Якщо податковий орган продемонструє, що дії, що вживаються сторонами, які не обумовлені розумними комерційними міркуваннями, такими, як раціоналізація комерційної діяльності, наближення виробництва до ринку сировини або робочої сили і т.п., то резюмується, що дана угода мала свою принципову метою ухилення від сплати податків або уникнути податків. Тягар доказування зворотного покладається на учасників угоди ".

Що стосується ситуації, в якій мова йде про повернення товару постачальнику у зв'язку з розірванням договору, його сторонам і, перш за все, покупцеві необхідно бути готовим довести, що, розриваючи договір, вони не ставили перед собою завдання оптимізувати свої податкові зобов'язання.

У тих випадках, коли розірвання договору викликано відступом від його умов, причини повернення товару досить очевидні. Якщо ж договір розривається за згодою сторін, і покупець повертає постачальнику товар, що відповідає умовам договору, ризик того, що податковий орган вважатиме дії покупця спрямованими на оптимізацію оподаткування, може мати місце.

Особливо висока ступінь такого ризику, коли договір розривається безпосередньо перед вступом в силу актів законодавства про податки і збори, що знижують податкові ставки. Наприклад, повернення покупцем товару постачальнику безпосередньо в кінці 2003 року міг бути витлумачений як небажання сплачувати податок на додану вартість за ставкою 20 відсотків напередодні майбутнього зниження ставки даного податку до 18 відсотків. Якщо ж після зниження податкової ставки сторони укладають новий договір поставки того ж товару, позиція платника податків буде виглядати і зовсім вразливою.

У зв'язку з цим платник податків повинен бути готовий привести мотиви, за якими його договір з постачальником був розірваний.

Таким мотивом, перш за все, можуть бути умови договору, що передбачають можливість його розірвання в разі, якщо покупець виявився не в змозі розпорядитися придбаним товаром у своїй підприємницькій діяльності (простіше кажучи, не зміг реалізувати).

При цьому важливо не включити в договір родові ознаки договору комісії (про посередницькі договори при застосуванні спеціальних податкових режимів читайте тут ), Щоб не породити плутанину при його тлумаченні. Чи не буде виглядати зайвим максимально повне обгрунтування причин розірвання договору у відповідній угоді або в листуванні сторін, що передує розірвання договору.

У цій статті ми кілька вийшли за рамки питання, винесеного на її назву. Найпростіше було б обмежитися констатацією того, що повернення товарів в рамках розірвання договору не породжує для покупця податкових наслідків.

Однак ініційоване КС РФ більш пильну увагу, яку приділяють арбітражними судами і податковими органами операцій платників податків з точки зору доктрини ділової мети, диктує необхідність більш глибокого аналізу проблеми. Платникам податків слід знати про те, що будь-яка угода, яка зменшує розмір їхніх податкових зобов'язань, буде уважно вивчатися під час перевірки.

Це ж стосується і тих угод, які потенційно могли привести до виникнення податкових зобов'язань, але були розірвані. Саме тому дотримання наведених вище рекомендацій, хочемо сподіватися, допоможе платникам податків уникнути відомих неприємностей.

Повернення товару постачальнику: реалізація чи ні?