Метою консолідованої звітності є представлення результатів діяльності і фінансового становища групи компаній як єдиної звітує. Згідно МСФЗ в групу компаній входить материнська і все її дочірні (тобто контрольовані) компанії. Найчастіше фахівці вважають, що контроль існує, коли компанія володіє більш ніж половиною пакета акцій з правом голосу, проте це не так, і пар. 19, 20 МСФЗ (IFRS) 3; Об'єднання бізнесу; (Business Combinations) дають додаткові ознаки існування контролю. У той же час і володіння контрольним пакетом акцій не завжди може забезпечити контроль над компанією. На практиці в кожному конкретному випадку необхідно буде встановити наявність або відсутність контролю, так як це є основним фактором при визначенні групи. Згідно МСФЗ (IAS) 27; Консолідована і окрема фінансова звітність; (Consolidated and Separate Financial Statements) консолідована звітність групи компаній складається на кожну звітну дату. Але спочатку необхідно вивчити принципи складання звітності на дату придбання. При цьому на дату придбання материнська компанія повинна скласти тільки консолідований баланс. Консолідований звіт про прибутки і збитки не складається, так як в момент придбання материнська і дочірня компанії тільки починають існувати як група і ніяких спільних доходів ще не заробили і витрат не понесли.

Олена є є менеджером Академії «Делойт». Академія - це напрямок послуг компанії «Делойт» в області бізнес-освіти і розвитку співробітників компаній-клієнтів.
Олена проводить навчання у відкритому і корпоративному форматі в області ведення обліку відповідно до МСФЗ і US GAAP. На цій посаді Олена спеціалізується на складних питаннях обліку та звітності, таких як складання консолідованої фінансової звітності та трансформація фінансової звітності. Вона володіє багаторічним практичним досвідом роботи в області бухгалтерського та управлінського обліку, складання фінансової звітності як за російськими, так і за міжнародними стандартами, включаючи консолідовану звітність.
До приходу в Академію «Делойт» Олена читала курс підготовки до здачі іспиту на отримання диплома ACCA DipIFR.

Складання консолідованого балансу на дату придбання

Почнемо вивчення консолідації з складання консолідованого балансу на дату придбання. Розглянемо окремо ситуації повного і часткового володіння.

Таблиця 1 Баланси компаній «Альфа» і «Бета» за станом на 31 грудня 2007 р $ Статті балансу Компанія «Альфа» Компанія «Бета» Активи Інвестиція в «Бета» 42. 000 - Інші активи 48 000 45 000 Разом активи 90 000 45 000 зобов'язання і капітал зобов'язання за все 10 000 5 000 Акціонерний капітал (звичайні акції номіналом $ 1) 44 000 16 000 Нерозподілений прибуток 36 000 24 000 Разом капітал 80 000 40 000 Разом зобов'язання і капітал 90 000 45 000

повне володіння

Компанія «Альфа» 31 грудня 2007 року придбала контроль над компанією «Бета», купивши 100% голосуючих акцій компанії. Баланси обох компаній на дату придбання представлені в табл. 1. Балансова вартість активів і зобов'язань дочірньої компанії дорівнює їх справедливій вартості. Для підготовки консолідованого балансу групи необхідно визначити її структуру та позначити відсоток володіння (рис. 1). Особливо це важливо при складанні звітності складних груп.
Згідно з методом покупки при складанні консолідованої звітності показники відповідних рядків балансів материнської і дочірніх компаній підсумовуються, а вартість інвестиції материнської компанії в кожну придбану компанію і вартість капіталу цієї компанії елімінуються. В результаті даної операції інвестиції в дочірні компанії замінюються на активи і зобов'язання придбаних компаній. Тому в консолідованому балансі буде відображено вартість всіх активів і зобов'язань, які перебувають під спільним контролем.
Вартість інвестицій в компанію «Бета» за умовою дорівнює $ 42 000. Розрахуємо вартість чистих активів (далі - ЧА) компанії «Бета». Вона є різницею між справедливою вартістю придбаних активів компанії та справедливою вартістю її зобов'язань, а значить, дорівнює капіталу. Таким чином, вартість чистих активів компанії «Бета» становить $ 40 000.
У разі придбання 100% пакета голосуючих акцій різниця між вартістю інвестицій і сумою ЧА компанії буде гудвілом. На практиці гудвіл дуже рідко дорівнює нулю. У нашому прикладі він позитивний і становить $ 2000 (42 000 - 40 000). Позитивний гудвіл відображається в консолідованому балансі окремим рядком у складі довгострокових активів. Надалі він щорічно тестується на знецінення (пар. 54 МСФЗ (IFRS) 3). ; Негативний; гудвіл визнається як дохід у звіті про прибутки і збитки. Але перед його визнанням необхідно переконатися, що всі активи і зобов'язання дочірньої компанії визнані за справедливою вартістю. На підставі виконаних розрахунків складемо коригувальні проведення.

Елімінування інвестиції, $:

Д-т Акціонерний капітал ( «Бета») 16 000
Д-т Нерозподілений прибуток ( «Бета») 24 000
Д-т Гудвіл 2000
К-т Інвестиції в «Бета» 42. 000

Тепер для полегшення процесу підготовки звітності заповнимо консолидационную таблицю (табл. 2), а потім на її основі складемо консолідований баланс групи (табл. 3).

Таблиця 2 консолідаційних таблиця, $ Стаття балансу Значення статті балансу Коригувальні
проводки Значення статей
консолідованого балансу «Альфа» «Бета» Д-т / (К-т) Д-т / (К-т) Д-т / (К-т) Д-т / (К-т) Інвестиція в «Бета» 42 000 - (42 000) 0 Гудвіл - - 2 000 2 000 Інші активи 48 000 45 000 - 93 000 Зобов'язання (10 000) (5 000) - (15 000) Акціонерний капітал (44 000) (16 000) 16 000 ( 44 000) Нерозподілений прибуток (36 000) (24 000) 24 000 (36 000)
Таблиця 3 Консолідований баланс групи компаній «Альфа» на 31 грудня 2007 г. Статья балансу Сума, $ Активи Гудвіл 2000 Інші активи 93 000 Разом активи 95 000 Зобов'язання і капітал Зобов'язання за все 15 000 Акціонерний капітал (звичайні акції номіналом $ 1) 44 000 Нерозподілений прибуток 36 000 Разом капітал 80 000 Разом зобов'язання і капітал 95 000

часткове володіння

Процедура консолідації ускладнюється, якщо материнська компанія придбала менше 100% акцій дочірнього товариства. В цьому випадку потрібно розрахувати і відобразити в звітності частку меншості, яка на дату придбання є частиною чистих активів дочірньої компанії, котрі належать до материнської компанії ні прямо, ні побічно (тобто через інші дочірні компанії).
Розглянемо приклад, в якому компанія «Гамма» придбала 80% простих акцій компанії «Дельта», і складемо консолідований баланс на дату придбання. В результаті покупки компанія «Гамма» отримала контроль над придбаною компанією. Баланси обох компаній представлені в табл. 4. Балансова вартість активів і зобов'язань дочірньої компанії дорівнює їх справедливій вартості.
Як і в попередньому прикладі, спочатку малюємо структуру групи (рис. 2), а потім елімінуючи вартість інвестицій і вартість капіталу придбаної компанії. При цьому враховуємо, що було придбано тільки 80% голосуючих акцій, а значить, компанія «Гамма» придбала тільки 80% чистих активів компанії «Дельта», тобто їй належать тільки $ 16 000 (20 000 х 80%) від суми акціонерного капіталу і $ 24 000 (30 000 х 80%) з нерозподіленого прибутку.

Таблиця 4 Баланси компаній «Гамма» і «Дельта» за станом на 31 грудня 2007 р $ Статті балансу Компанія «Гамма» Компанія «Дельта» Активи Інвестиція в «Дельта» 44. 000 - Інші активи 56 000 60 000 Разом активи 100 000 60 000 капітал і зобов'язання зобов'язання всього 22 000 10 000 Акціонерний капітал (звичайні акції номіналом $ 1) 44 000 20 000 Нерозподілений прибуток 34 000 30 000 Разом капітал 78 000 50 000 Разом зобов'язання і капітал 100 000 60 000

Коригувальні проведення будуть виглядати наступним чином.
1. Елімінування інвестиції, $:

Акціонерний капітал 6000
Д-т Нерозподілений прибуток 24 000
Д-т Гудвіл 4000
К-т Інвестиції в компанію «Дельта» 44. 000

Решта 20% капіталу дочірньої компанії належать міноритарним акціонерам, і цю величину потрібно відобразити в консолідованій звітності як частку меншості. Для цього виконуємо наступну коректувальну проводку.
2. Виділення частки меншості, $:

Акціонерний капітал (20 000 х 20%) 4000
Д-т Нерозподілений прибуток (30 000 х 20%) 6000
К-т Частка меншості 10 000

Як і в разі придбання 100% -ої частки, активи і зобов'язання обох компаній повністю підсумовуються, оскільки материнська компанія контролює дочірню, а значить, контролює всі її активи і зобов'язання.
Заповнюємо консолидационную таблицю (табл. 5) і на підставі її даних складаємо баланс групи компаній «Гамма» (табл. 6).

Таблиця 5 консолідаційних таблиця, $ Стаття балансу Значення статті балансу Коригувальні проводки (кор.)
Д-т / (К-т) Значення статей
консолідованого
балансу
Д-т / (К-т) Компанія
«Гамма»
Д-т / (К-т) Компанія
«Дельта»
Д-т / (К-т) кор. 1 кор. 2 Інвестиція в «Дельта» 44. 000 - (44 000) - 0 Гудвіл - - 4 000 - 4000 Інші активи 56 000 60 000 - - 116000 Акціонерний капітал (44 000) (20 000) 16 000 4 000 (44 000) Нерозподілений прибуток (34 000) (30 000) 24 000 6 000 (34 000) Частка меншості - - - (10 000) (10 000) Зобов'язання (22 000) (10 000) - - (32 000)
Таблиця 6 Консолідований баланс групи компаній «Гамма» на 31 грудня 2007 р $ Стаття балансу Значення статей Активи Гудвіл 4000 Інші активи 116 000 Разом активи 120 000 Зобов'язання і капітал Зобов'язання всього 32 000 Акціонерний капітал (звичайні акції номіналом $ 1) 44 000 Нерозподілений прибуток 34 000 Разом частка акціонерів материнської компанії 78 000 частка меншості 10 000 Разом капітал 88 000 Разом зобов'язання і капітал 120 000

Переоцінка активів і зобов'язань придбаної компанії

Відповідно до МСФЗ при складанні консолідованої звітності всі активи і зобов'язання компанії, що купується повинні бути відображені за справедливою вартістю.
Приклади, які ми розглядали раніше, мали на увазі, що балансова вартість активів і зобов'язань дочірніх компаній дорівнює їх справедливій вартості. На практиці це відбувається вкрай рідко. Тому після того як компанія-покупець переконалася, що вона має контроль, їй потрібно оцінити всі придбані активи та зобов'язання (включаючи умовні зобов'язання) за справедливою вартістю і визнати ті активи і зобов'язання, які не були визнані на дату придбання. У пар. В16 Додатки В до МСФЗ (IFRS) 3 «Об'єднання бізнесу» (Business Combinations) чітко визначено, що є справедливою вартістю для окремих статей активів і зобов'язань придбаної компанії.
Проведення коригувань по переоцінці можна здійснювати одним з двох способів:

• на рівні дочірньої компанії (шляхом створення резервів з переоцінки);
• на рівні групи.

На результат звітності використовуваний спосіб не вплине, тому в прикладах ми будемо проводити коригування на рівні групи. Цей метод дозволяє обійтися невеликою кількістю коригуючих проводок і проміжних розрахунків. При цьому потрібно враховувати, що якщо частка володіння менш 100%, то при переоцінці активів і зобов'язань частка меншості буде змінюватися так само, як і частка материнської компанії, тобто пропорційно відсотку володіння.
Наприклад, 31 грудня 2006 року компанія «Хмара» придбала 80% голосуючих акцій і контроль над компанією «Хмара». Баланси обох компаній на дату придбання представлені в табл. 7.
Не всі активи і зобов'язання придбаної компанії відображені в балансі за справедливою вартістю:

• справедлива вартість земельної ділянки, яким володіє «Хмара», становить $ 250 000;
• компанія «Хмара» володіє торговою маркою, яка не була визнана в звітності. Її справедлива вартість становить $ 100 000.

Таблиця 7 Баланси компаній «Хмара» і «Облік» станом на 31 грудня 2007 р $ Статті балансу Компанія «Хмара» Компанія «Хмара» Активи Земля - 200 000 Інвестиція в «Хмара» 260 000 - Інші активи 440 000 60 000 Разом активи 700 000 260 000 зобов'язання і капітал зобов'язання 100 000 100000 Акціонерний капітал (звичайні акції номіналом $ 1) 400 000 100000 Нерозподілений прибуток 200 000 60 000 Разом капітал 600 000 160 000 Разом зобов'язання і капітал 700 000 260 000
Таблиця 8 консолідаційних таблиця, $ Стаття балансу Значення статті балансу Коригувальні проводки Значення статей
консолідованого балансу
Д-т / (К-т) «Хмара» Д-т / (К-т) «Облік» Д-т / (К-т) кор. 1 кор. 2 Земля - 200 000 40 000 10 000 250 000 Інвестиція в «Хмара» 260 000 - (260 000) - 0 Гудвіл - - 12 000 - 12 000 Торгова марка - - 80 000 20 000 100000 Інші активи 440 000 60 000 - - 500 000 Зобов'язання (100 000) (100 000) - - (200 000) Акціонерний капітал (400 000) (100 000) 80 000 20 000 (400 000) Нерозподілений прибуток (200 000) (60 000) 48 000 12 000 ( 200 000) Частка меншості - - - (62 000) (62 000)

Підготуємо консолідований баланс групи компаній «Хмара» на 31 грудня 2007 року. Структура групи компаній «Хмара» представлена ​​на рис. 3. Виконуємо коригувальні проведення (табл. 8).

1. Елімінування інвестиції, $:
Д-т Акціонерний капітал (100 000 х 80%) 80 000
Д-т Нерозподілений прибуток (60 000 х 80%) 48. 000
Д-т Земля (50 000 х 80%) 40 000
Д-т Торгова марка (100 000 х 80%) 80 000
Д-т Гудвіл (260 000 - 80 000 - 48 000 - 40 000 - 80 000) 12 000
К-т Інвестиції в «Хмара» 260 000
2. Виділення частки меншості, $:
Д-т Акціонерний капітал (100 000 х 20%) 20 000
Д-т Нерозподілений прибуток (60 000 х 20%) 12 000
Д-т Земля (50 000 х 20%) 10 000
Д-т Торгова марка (100 000 х 20%) 20 000
К-т Частка меншості (20 000 + 12 000 + 10 000 + 20 000) 62 000

Заповнюємо консолидационную таблицю (табл. 8), а потім консолідований баланс групи компаній «Хмара» (табл. 9). На практиці одна головна компанія часто має кілька дочірніх товариств. В цьому випадку для кожного з них окремо складаються необхідні коригувальні проведення, які нарівні з балансами материнської і дочірніх компаній заносяться в консолидационную таблицю. І потім на підставі даної таблиці складається звітність групи, яка включає материнську і всі дочірні компанії.

Таблиця 9 Консолідований баланс групи компаній «Хмара» на 31 грудня 2007 р $ Стаття балансу Значення статей Активи Земля 250 000 Гудвіл 12 000 Торгова марка 100000 Інші активи 500 000 Разом активи 862 000 Зобов'язання і капітал Зобов'язання 200 000 Акціонерний капітал (звичайні акції номіналом $ 1) 400 000 Нерозподілений прибуток 200 000 Разом частка акціонерів материнської компанії 600 000 частка меншості 62 000 Разом капітал 662 000 Разом зобов'язання і капітал 862 000
Перевірочне завдання 1

Компанія «Сонце» 31 грудня 2007 р придбала 80% голосуючих акцій компанії «Нептун» і 60% голосуючих акцій компанії «Сатурн», отримавши таким чином над ними контроль. Баланси компаній представлені в таблиці. Визначте структуру групи «Сонце», заповніть консолидационную таблицю і складіть консолідований баланс на 31 грудня 2007 року за умови, що:

Таблиця Баланси компаній «Сонце», «Нептун» і «Сатурн» станом на 31 грудня 2006 року $ Статті балансу «Сонце» «Нептун» «Сатурн» Активи Довгострокові активи Інвестиції в «Нептун» 70 000 - - Інвестиції в « Сатурн »38 000 - - Земля - 50 000 - Основні засоби 40 000 20 000 40 000 Наматеріальние активи 56 000 16 000 - Разом довгострокові активи 204 000 86 000 40 000 Короткострокові активи Запаси 44 000 25 000 20 000 Дебіторська заборгованість 36 000 24 000 26 000 Грошові кошти 40 000 60 000 30 000 Разом короткострокові активи 120 000 109 000 76 000 Разом активи 324 000 195 000 116 000 Зобов'язання і капітал Зобов'язання До госрочние зобов'язання Довгострокові позики 32 000 40 000 30 000 Разом довгострокові зобов'язання 32 000 40 000 30 000 Короткострокові зобов'язання Короткострокові позики 68 000 15 000 24 000 Кредиторська заборгованість 90 000 70 000 12 000 Разом короткострокові зобов'язання 158 000 85 000 36 000 Разом зобов'язання 190 000 125 000 66 000 Акціонерний капітал (звичайні акції номіналом $ 1) 80 000 40 000 30 000 Нерозподілений прибуток 54 000 30 000 20 000 Разом капітал 134 000 70 000 50 000 Разом зобов'язання і капітал 324 000 195 000 116 000

1. Справедлива вартість землі, що знаходиться у власності компанії «Нептун», дорівнює $ 60 000.
2. Ринкова вартість запасів компанії «Нептун» становить $ 30 000, а компанії «Сатурн» - $ 26 000.
3. Балансова вартість всіх інших активів і зобов'язань придбаних компаній дорівнює їх справедливій вартості.